Как правильно учитывать проценты по договору займа

Проценты по всем видам займов признаются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. Причем равномерно в течение всего срока действия договора (письмо Минфина России от 26 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13369).

Все зависит от периода, когда учитываются проценты

Если по договору займа проценты начисляются по фиксированной ставке, то в расходах их учитывают на последнее число каждого месяца (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса). В свою очередь затраты, фактически понесенные по договору, признаются на дату исполнения обязательства.
Иными словами, независимо от срока действия проценты по договору займа бухгалтер признает равномерно – на конец каждого месяца отчетного периода.

Дата уплаты процентов по договору не важна

Недавно специалисты Минфина в письме от 26 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13369 пояснили, как учитывать проценты по договору займа при расчете налога на прибыль. Однако из текста письма следует, что данные разъяснения относятся к периоду до 2014 года.
Поэтому давайте уточним, правильно ли ваша компания признавала проценты в прошлые периоды. Ведь налоговики могут проверить предыдущие три года работы.
Компания, применяющая метод начисления, определяет сумму дохода (или расхода) в виде процентов в соответствии с условиями договора. И на основании справок ответственного лица эти суммы отражаются на конец каждого месяца.
Таким образом, проценты по договору займа включают в состав внереализационных доходов или расходов равномерно. В течение всего срока действия договора. При этом дата их фактической уплаты не важна.

В чем неоднозначность ситуации

Отметим, что Минфин России и ранее придерживался этой позиции (например, в письме от 28 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/5969).
Вместе с тем с 2009 года начала формироваться противоположенная судебная практика. Согласно ей равномерный учет процентов судьи иногда признавали неправильным. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09 арбитры решили, что проценты по договору займа списывают в том периоде, когда возникает обязательство по их уплате, а не равномерно.
В силу пп. 1 и 8 ст. 272 Налогового кодекса расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты. И в случае досрочного погашения долгового обязательства проценты включаются в расходы на дату прекращения договора. Также из п. 4 ст. 328 Налогового кодекса следует, что организация обязана отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов на конец месяца.
Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что компания рассчитывает базу по налогу на прибыль за конкретный период времени с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду.

Арбитражная практика

Анализ судебных дел показывает, что после выхода постановления № 11200/09 сложилась арбитражная практика, в которой судьи не соглашаются с мнением Минфина.
Например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2012 г. № 09АП-34574/2012. В нем арбитры, так же как и чиновники Минфина России, сослались на определение № 63-О-О. Однако судьи сделали другие выводы.
По их мнению, п. 4 ст. 328 Налогового кодекса дает возможность учесть в расходах проценты по договору займа лишь в том отчетом периоде, когда наступают сроки их уплаты.
Но есть и решения, в которых арбитры поддержали финансистов и встали на сторону компаний. В частности, это постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2013 г. № А42-4473/2012, от 18 февраля 2013 г. № А42-1959/2012.
Отметим, что налоговики опираются на постановление № 11200/09, когда речь идет исключительно о расходах. Если же дело касается доходов в виде процентов по предоставленным займам, то позиция инспекторов следующая.
Такие проценты нужно признавать равномерно на конец каждого отчетного периода. И не важно, что у заемщика не возникла обязанность по их уплате (по условиям договора).
Однако арбитражные суды применяют подход, изложенный в постановлении № 11200/09, не только к процентным расходам, но и к доходам. Это следует из определения ВАС РФ от 15 января 2014 г. № ВАС-19281/13.

Когда нужно было признавать доходы и расходы

Что касается учета процентов до 2014 года, то безопаснее прислушаться именно к мнению арбитров (признавать проценты по договору займа на момент их фактической уплаты).
А если компания следовала советам финансистов, то в договоре лучше указать, что заемщик обязан уплачивать проценты ежемесячно. Тогда будут все основания говорить, что у организации было право учитывать ежемесячно все начисленные проценты.
Если же инспекторы доначислили налоги компании, которая поступала в соответствии с подходом финансистов, то можно сослаться на письмо Минфина России от 4 июня 2010 г. № 03-03-05/123.

В нем чиновники сказали, что проценты по договору займа, действие которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в расходы ежемесячно независимо от наступления срока их фактической уплаты.